Аванс как кредит
Между организацией и заказчиком заключен договор подряда на выполнение строительных работ. По условиям договора оплата работ производится частично путем аванса в размере 20% от суммы договора , частично — после подписания актов выполненных работ. Заказчик подал в суд иск о взыскании платы за коммерческий кредит на основании ст. 823 ГК РФ на сумму аванса . Но договор подряда не содержит условий о том, что аванс является коммерческим кредитом и по нему начисляются проценты за его пользование, в договоре не установлен размер процентов за пользование коммерческим кредитом. Правомерно ли требование заказчика о начислении на сумму аванса процентов, как за коммерческое кредитование?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Предварительная оплата, аванс могут рассматриваться как коммерческий кредит только в том случае, если договором предусмотрено соответствующее условие.
Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 823 ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса , предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг ( коммерческий кредит ), если иное не установлено законом.
Положения данной статьи прокомментированы в постановлении Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 08.10.1998 N 13/14, в п. 12 которого сказано буквально следующее: «согласно ст. 823 ГК РФ к коммерческому кредиту относятся гражданско-правовые обязательства, предусматривающие отсрочку или рассрочку оплаты товаров, работ или услуг, а также предоставление денежных средств в виде аванса или предварительной оплаты».
Это можно понять как указание, что любая предварительная оплата ( аванс ), рассрочка и отсрочка платежа признаются коммерческим кредитом вне зависимости от того, содержится ли соответствующее условие в договоре . Видимо, руководствуясь именно таким понимания вышеприведенных разъяснений, некоторые суды признают условие о предварительной оплате (авансе) и т.д. условием о коммерческом кредите , несмотря на то, что в тексте договора о коммерческом кредите не упоминается (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2009 N А66-4027/2009; ФАС Поволжского округа от 14.02.2008 N А57-17789/07-3).
Однако, по нашему мнению, такая трактовка противоречит основополагающим принципам регулирования договорных отношений.
Так, согласно ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, изменение которой после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.
В соответствии со ст. 709 ГК РФ в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. При отсутствии других указаний в договоре подряда цена работы считается твердой.
Таким образом, при заключении договора вообще и договора подряда в частности стороны определяют цену в твердой сумме или путем установления взаимно согласованного механизма ее расчета, и любое ее изменение возможно лишь по соглашению сторон. Если же считать любую предоплату, аванс и т.д. коммерческим кредитом, то на суммы предоплаты должны начисляться проценты, а при отсутствии в договоре условия о размере процентов цена не может быть признана определенно согласованной сторонами.
Соответственно, норму ст. 823 ГК РФ в контексте приведенных выше норм следует понимать как указание, что договором может быть предусмотрено, что предварительная оплата, аванс , отсрочка, рассрочка платежа являются коммерческим кредитом . Процитированное выше указание постановление Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 08.10.1998 N 13/14, по нашему мнению, такому пониманию не противоречит, поскольку является простым перечислением обязательств, которые являются коммерческим кредитом, если это предусмотрено договором .
Таким образом, по нашему мнению, обязательства коммерческого кредитования не могут возникнуть автоматически в момент заключения договора , содержащего условие о предоплате ( авансе , отсрочке, рассрочке платежа). Стороны должны прийти к соглашению о том, что такой порядок оплаты расценивается в качестве коммерческого кредита и за него полагается уплата процентов, и это должно быть определено в договоре, равно как и размер процентов за пользование данным видом кредита .
Именно такого мнения придерживаются и большинство судов, которые считают, что не всякое предусмотренное договором несовпадение момента оплаты работ с моментом принятия их результата является согласованным сторонами условием о коммерческом кредите , а предусмотренные договором уплата аванса , предоставление отсрочки и рассрочки уплаты товаров, работ или услуг представляют собой коммерческий кредит , если подобные условия платежей соответствующим образом определены в договоре (постановления ФАС Уральского округа от 27.08.2009 N Ф09-6259/09-С5; ФАС Поволжского округа от 15.03.2010 по делу N А65-28147/2009; от 27.07.2010 по делу N А12-24970/2009; ФАС Московского округа от 18.02.2009 N КГ-А40/39-09; от 26.03.2009 N КА-А40/2217-09; ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2008 N А56-10842/2008). ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 15.09.2008 N А78-7227/2007-Ф02-3851/2008, кроме того, отмечает, что коммерческий кредит , равно как любой заем и кредит , в соответствии со ст.ст. 808, 809, 820, 823 ГК РФ, подлежит письменному оформлению в форме соответствующего договора .
Поскольку в рассматриваемом случае в тексте договора условие о предоставлении коммерческого кредита не содержится и уплата процентов за перечисленный аванс не предусмотрена, то, по нашему мнению, заказчик не вправе требовать взыскания процентов за предоставление коммерческого кредита .
НДС с авансов при новации в заем
Фирма должна исчислить НДС с аванса при его получении. Однако сделка может сорваться, а полученные средства стороны договора могут новировать в заем. Что в этом случае происходит с НДС? У налоговиков и судей по данному вопросу противоречивые позиции
Получение аванса должно сопровождаться начислением НДС (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ), который принимается к вычету в тот момент, когда в счет этого аванса компания отгружает товар, выполняет работу или оказывает услугу (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
Однако в силу определенных обстоятельств сделка может не состояться, а полученные несостоявшимся продавцом деньги могут быть новированы в заем. Такая возможность предусмотрена статьей 818 Гражданского кодекса, согласно которой по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации (ст. 414 ГК РФ). Соглашение о новации преследует цель прекратить существующее между сторонами обязательство и установить между теми же сторонами новое обязательство.
А как в таком случае отражать НДС с аванса? Давайте разберемся.
НДС с аванса и новация в рамках одного квартала
Итак, компания получила денежные средства в виде аванса в счет планирующейся поставки. В этот момент у нее возникает обязанность по исчислению НДС, составлению авансового счета-фактуры и регистрации его в книге продаж. Предположим, что в этом же квартале стороны меняют свои планы, аванс при этом не возвращается, а полученные средства переходят в разряд займа. Выходит, что аванс как таковой перестал существовать, а значит, ранее исчисленный НДС нужно каким-то образом аннулировать. Но каким?
Существует мнение, что если получение аванса и новация в заем происходят в рамках одного квартала, то НДС с аванса можно не начислять вовсе. Такой подход некоторые суды считают правомерным (пост. АС ЗСО от 19.08.2015 № Ф04-21660/15). Вынося решение в пользу налогоплательщика, суд посчитал следующее. С момента подписания соглашения о новации сумма аванса признается займом, причем о смене статуса полученной суммы налогоплательщику стало известно еще до окончания квартала. А поскольку налоговая база должна быть исчислена с учетом всех документально подтвержденных сведений об объектах, подлежащих налогообложению в рамках соответствующего периода, полученная сумма не должна быть включена в налоговую базу по НДС.
Возможно, что проводка по начислению НДС с авнса в бухгалтерском учете уже сформировалась, авансовый счет-фактура попал в книгу продаж. В этом случае следует провести корректировки: сторнировать бухгалтерскую запись по начислению налога, а запись из книги продаж удалить либо внести повторно, но со знаком минус. Также следует запросить у несостоявшегося покупателя экземпляр авансового счета-фактуры, в случае если документ был предоставлен покупателю.
Обращаем внимание, что при неисчислении НДС с аванса, новированного в заем в этом же квартале, нужно быть готовым к тому, что налоговики такие действия могут не одобрить. В этом случае есть другой вариант, который мы рассмотрим ниже. Он, правда, касается случая, когда аванс и новация возникают в разных периодах, но мы считаем, что к этой ситуации его выводы также применимы.
НДС с аванса и новация в разных кварталах
Одно дело, когда получение аванса и новация его в заем происходят в одном налоговом периоде. Но как быть, если аванс получен в одном квартале, а новация оформляется в другом периоде? Ведь в этом случае исчисленный с НДС аванса уже отражен в декларации по НДС и, может быть, даже уплачен в бюджет.
Компания может воспользоваться правом на вычет: вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм аванса в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (п. 5 ст. 171 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации можно говорить о том, что первоначальный договор расторгается, то есть одно из условий для вычета НДС выполняется. Но вот в какой момент соблюдается второе условие о возврате аванса: в момент новации или в момент возврата займа?
На практике некоторые налоговики полагают, что право на вычет у продавца, ставшего заемщиком, возникает только после того, как сумма займа будет возвращена заимодавцу (который изначально рассматривался в качестве покупателя). Именно в этот момент, как они считают, происходит возврат авансового платежа, являющегося необходимым условием для применения вычета. И надо сказать, что некоторые судьи их в этом поддерживают (пост. АС ЦО от 20.08.2014 № Ф10-2545/14 по делу № 64-3941/2012 (определением ВС РФ от 25.11.2014 № 310-КГ14-4303 было отказано в пересмотре дела)). Есть также официальное разъяснение Минфина России, согласно которому при заключении соглашения о новации сумма предварительной оплаты продавцом не возвращается, а значит, в этот момент право на вычет не возникает (письмо Минфина России от 01.04.2014 № 03-07-РЗ/14444).
Однако мы считаем, что право на вычет у поставщика возникает в момент заключения соглашения о новации. Дело в том, что обязательство по возврату аванса может прекращаться не только фактическим перечислением денежных средств обратно на расчетный счет покупателя. Гражданским законодательством предусмотрены разные способы прекращения обязательств (ст. 407-410, 413-419, 450ГК РФ). Одним из них является прекращение обязательства новацией, когда первоначальное обязательство заменяется другим обязательством (ст. 414 ГК РФ). Следовательно, если обязательство по возврату аванса прекращается, то фактически это приравнивается к тому, что аванс возвращен. Более того, имеются официальные разъяснения Пленума ВАС РФ о том, что налогоплательщик не может быть лишен предусмотренного абзацем вторым пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса права на вычет суммы налога, ранее исчисленного с аванса, в случае расторжения договора, если возврат платежей производится контрагенту не в денежной форме (п. 23 пост. Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33).
А в определении Верховного Суда (определение ВС РФ от 19.03.2015 № 310-КГ14-5185) четко сказано, что вывод о возникновении права на вычет НДС, уплаченного в бюджет с полученной предоплаты, только после возврата заемных средств, противоречит положениям Налогового кодекса. Арбитражные суды в своем большинстве выносят решения в пользу налогоплательщиков (пост. Пятнадцатого ААС от 21.04.2015 № 15АП-1474/15, ФАС СКО от 05.04.2013 № Ф08-1449/13, ФАС МО от 18.10.2012 по делу № Ф05-11235/12).
Таким образом, ситуация спорная, но судебная практика в большинстве случаев принимает сторону компаний. И последнее судебное решение по рассматриваемому Верховным Судом РФ делу (определение ВС РФ от 19.03.2015 № 310-КГ14-5185) вынесено в пользу налогоплательщиков. Более того, письмом ФНС России (письмо ФНС России от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@) направлен для использования в работе обзор судебных актов, вынесенных Верховным Судом Российской Федерации по вопросам налогообложения, в котором упомянуто и вышеприведенное определение ВАС РФ. Фактически это означает то, что вышестоящее налоговое руководство рекомендует налоговикам на местах следовать выводам, приведенным в данном судебном решении.
НДС в составе аванса у покупателя-заимодавца
Но вопросы возникают не только у продавца, но и у покупателя. Ведь при перечислении аванса покупатель, скорее всего, принял к вычету НДС, уплаченный в составе аванса. Что делать с этим вычетом?
Восстанавливать НДС покупатель обязан в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата ему аванса продавцом (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, ст. 146 НК РФ, пп. 1-3 ст. 149 НК РФ). Опять же встает вопрос: что считать возвратом аванса? Выше мы уже сделали вывод, что прекращение обязательства по возврату аванса новацией фактически приравнивается к возврату аванса. А значит, покупателю правильнее всего будет восстановить НДС.
ООО «Рекорд» 14.07.2016 получило от ОАО «Солнышко» аванс на сумму 118 000 руб. (в т. ч. НДС — 18 000 руб.) в счет будущей поставки товаров. Впоследствии стороны изменили свои первоначальные договоренности и 28.07.2016 заменили первоначальное обязательство на заемное, заключив соглашение о новации. При этом договор займа предполагает начисление процентов. Обе стороны применяют ОСНО. Бухгалтер ООО «Рекорд» решил исчислить НДС с аванса, но затем этот налог принять к вычету, посчитав этот способ наименее рискованным.
В бухгалтерском учете ООО «Рекорд» сделаны следующие записи.
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»
— 118 000 руб. — отражено поступление аванса;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 68
— 18 000 руб. — отражение НДС с аванса.
ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 66
— 118 000 руб. — отражена новация обязательства в заемное;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по НДС»
— 18 000 руб. — принят к вычету НДС, ранее исчисленный с аванса.
В бухгалтерском учете ОАО «Солнышко» сделаны следующие записи.
ДЕБЕТ 60 субсчет «Авансы выданные» КРЕДИТ 51
— 118 000 руб. — отражено перечисление аванса;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по НДС»
— 18 000 руб. — принят к вычету НДС на основании счета-фактуры, полученного на аванс от ООО «Рекорд».
ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 60 субсчет «Авансы выданные»
— 118 000 руб. — отражено возникновение финансового вложения;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 68