Выдали работнику беспроцентный заем: как определить материальную выгоду
Организация предоставляет беспроцентный заем сотруднику сроком на 6 месяцев через кассу организации. Заем не является целевым. Возврат займа будет осуществляться частями. Как определяется налоговая база для целей обложения НДФЛ? Кто и в какие сроки уплачивает НДФЛ? Каков порядок бухгалтерского и налогового учета данной операции?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В настоящее время доход в виде материальной выгоды необходимо определять (рассчитывать) на последнее число каждого месяца пользования займом.
Организация в отношении НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах признается налоговым агентом и обязана удержать исчисленные суммы налога при ближайшей выплате сотруднику доходов в денежной форме (например, заработной платы), а также перечислить налог в бюджет не позднее рабочего дня, следующего за днем выплаты такого дохода.
Пример расчета налога и порядок бухгалтерского учета приведены в данной консультации.
Обоснование вывода:
Прежде всего отметим, что непосредственно сумма полученного сотрудником беспроцентного займа, подлежащая возврату заимодавцу, не образует у заемщика экономической выгоды — дохода, признаваемого объектом обложения НДФЛ (п. 1 ст. 807, п. 1 ст. 810 ГК РФ, п. 1 ст. 41, ст. 209 НК РФ, п. 1 обзора Президиума Верховного Суда РФ от 21.10.2015).
Особенности определения налоговой базы по НДФЛ при получении доходов в виде материальной выгоды установлены ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ). Так, согласно пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, если иное не предусмотрено этим подпунктом, доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей (за некоторыми исключениями).
При этом с 1 января 2018 года материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами (не подпадающая под исключения), признается доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, только при соблюдении в отношении такой экономии хотя бы одного из следующих условий:
соответствующие заемные (кредитные) средства получены налогоплательщиком от организации или индивидуального предпринимателя, которые признаны взаимозависимым лицом налогоплательщика либо с которыми налогоплательщик состоит в трудовых отношениях;
такая экономия фактически является материальной помощью либо формой встречного исполнения организацией или индивидуальным предпринимателем обязательства перед налогоплательщиком, в том числе оплатой (вознаграждением) за поставленные налогоплательщиком товары (выполненные работы, оказанные услуги).
Это значит, что с 01.01.2018 в случае несоответствия указанным выше условиям при получении физическим лицом от организации беспроцентного займа дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заёмными средствами, у него не возникает (письма Минфина России от 05.02.2019 N 03-04-05/6369, от 22.03.2018 N 03-04-05/18133, от 06.02.2018 N 03-04-06/6884).
Поскольку в анализируемой ситуации речь идет о сотруднике организации, условие для признания дохода в виде материальной выгоды выполняется.
Определение налоговой базы при получении сотрудником дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах, исчисление, удержание и перечисление НДФЛ с него осуществляются организацией-заимодавцем как налоговым агентом (п. 2 ст. 212, п.п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).
Как установлено пп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ, дата фактического получения дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных средств, определяется как последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные средства. Именно на эту дату налоговый агент должен исчислять НДФЛ по ставке 35% с налоговой базы, определенной в порядке, установленном п. 2 ст. 212 НК РФ. Обращаем внимание, что налоговая база по НДФЛ в отношении таких доходов, равно как и сумма НДФЛ, определяется отдельно от налоговой базы по доходам, в отношении которых установлены иные налоговые ставки, например ставка 13% (п. 2 ст. 210, п. 2 ст. 224, п. 3 ст. 226 НК РФ).
В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ налоговая база по доходам в виде рассматриваемой материальной выгоды по рублевым займам определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора*(1).
Таким образом, при предоставлении сотруднику беспроцентного рублевого займа формула для ежемесячного расчета дохода в виде материальной выгоды (налоговой базы) для целей НДФЛ будет выглядеть следующим образом:
МВ = СЗ х (СРцб х 2/3 — 0) х ДНз / ДНг,
МВ — материальная выгода (руб.) за соответствующий месяц;
СЗ — сумма займа (руб.) по договору;
СРцб — ставка рефинансирования ЦБ РФ (ключевая ставка Банка России) на дату расчета дохода в виде материальной выгоды (в процентах годовых)*(2);
ДНз — количество календарных дней в периоде начисления процентов — пользования займом (в соответствующем месяце налогового периода);
ДНг — количество дней в календарном году (365 или 366).
В таком порядке налоговый агент рассчитывает доход налогоплательщика в виде материальной выгоды на конец каждого месяца налогового периода до даты погашения займа. С рассчитанного дохода производится исчисление суммы НДФЛ, подлежащей удержанию у сотрудника.
Приведем условный пример с исходными данными:
сумма беспроцентного займа — 100 000 рублей,
по договору заемные средства предоставлены сотруднику на 6 месяцев (с 1 июля по 31 декабря 2020 года),
с 22 июня 2020 года ключевая ставка ЦБ РФ составляет 4,5% (информация Банка России от 19.06.2020),
10 августа 2020 года сотрудник частично погасил задолженность по договору займа на сумму 10 000 руб.
Определим доход в виде материальной выгоды и соответствующую сумму налога, к примеру, на последнее число июля и августа 2020 года:
на 31 июля — доход = 254,10 руб. (100 000 руб. х 4,5% х 2/3 х 31/366); исчисленный НДФЛ, подлежащий удержанию, = 89 руб. (254,10 руб. х 35%);
на 31 августа доход = 236,89 руб. (100 000 руб. х 4,5% х 2/3 х 10/366 + (100 000 руб. 10 000 руб.) х 4,5% х 2/3 х 21/366); исчисленный НДФЛ, подлежащий удержанию, = 83 руб. (236,89 руб. х 35%).
В аналогичном порядке рассчитывается материальная выгода и налог за каждый месяц пользования займом. Для расчета НДФЛ также можно воспользоваться Калькулятором НДФЛ с материальной выгоды от экономии на процентах при получении кредитов (займов) в рублях (с 1 января 2016 г.) (подготовлен экспертами компании ГАРАНТ).
В силу п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом. Так, при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы налога производится за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплачиваемого дохода в денежной форме. То есть удержать исчисленный с материальной выгоды НДФЛ налоговый агент должен при выплате любого денежного дохода (но с учетом указанного ограничения по размеру удержания), например при ближайшей выплате заработной платы. Перечислить удержанную сумму налога необходимо не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (за счет которого фактически был удержан НДФЛ с материальной выгоды) (п. 6 ст. 226 НК РФ).
Напомним, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается, за исключением случаев доначисления (взыскания) налога по итогам налоговой проверки при неправомерном неудержании (неполном удержании) налога налоговым агентом (п. 9 ст. 226 НК РФ).
При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).
Бухгалтерский учет
Денежные средства, переданные заемщику по договору займа, а также возвращенные заемщиком, в бухгалтерском учете заимодавца не признаются расходами и доходами организации (п. 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации», п. 3 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).
Предоставленные организацией займы, соответствующие критериям, перечисленным в п. 2 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», принимаются к учету в качестве финансовых вложений (п. 3 ПБУ 19/02). Выданный заем организация может учесть в качестве финансового вложения при условии, что она получит по нему проценты. Беспроцентный заем не подпадает под определение финансового вложения.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция), для обобщения информации о расчетах с работниками организации по предоставленным им займам предназначен счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по предоставленным займам».
Таким образом, сумма предоставленного беспроцентного займа работнику отражается по дебету счета 73, субсчет «Расчеты по предоставленным займам» и по кредиту счетов 51 «Расчетные счета» или 50 «Касса».
В рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете организации найдут отражение следующие записи:
На дату выдачи займа:
Дебет 73, субсчет «Расчеты по предоставленным займам» Кредит 50
— выданы денежные средства работнику по договору беспроцентного займа.
На дату погашения займа работником:
Дебет 50 (51) Кредит Дебет 73, субсчет «Расчеты по предоставленным займам»
— получены от работника денежные средства в счет погашения займа.
На последний день каждого месяца пользования заемными денежными средствами, а также на день окончательного погашения сотрудником задолженности по договору займа:
Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»
— удержана у работника сумма НДФЛ с материальной выгоды.
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Договор беспроцентного займа;
— Энциклопедия решений. НДФЛ с материальной выгоды от экономии на процентах при получении кредитов (займов);
— Энциклопедия решений. Применение ККТ при расчетах по займам;
— Энциклопедия решений. Заполнение 6-НДФЛ при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами;
— Энциклопедия решений. Заполнение 2-НДФЛ при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами;
— Энциклопедия решений. Невозможность удержания НДФЛ налоговым агентом из доходов налогоплательщика;
— Примерная форма договора займа беспроцентного (между работником и работодателем) (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ);
— Вопрос: Заполнение 6-НДФЛ в отношении доходов в натуральной форме и материальной выгоды (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2020 г.);
— Вопрос: Доходы получены при заключении беспроцентных договоров займа между юридическим лицом (займодавец) и физическими лицами, не работающими в организации (заемщики). Других доходов у физических лиц нет. Возможности удержать налог нет. Как должна быть заполнена форма 6-НДФЛ при получении физическими лицами дохода в виде материальной выгоды? Как правильно заполнить строки разделов 1 и 2 формы 6-НДФЛ в этом случае? Как заполнить форму, если один из физических лиц внес сумму налога, исчисленную с полученной им материальной выгоды, в кассу юридического лица в конце года, например, 29.12.2018? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2019 г.);
— Вопрос: Допустимо ли заключение беспроцентных договоров займа между аффилированными компаниями (по признаку единственного участника) без риска доначисления налога на прибыль (местом регистрации всех сторон договора беспроцентного займа является РФ)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2019 г.).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Цориева Зара
Ответ прошел контроль качества
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
*(1) При получении заемных (кредитных) средств, выраженных в иностранной валюте, налоговая база определяется как сумма превышения процентов, рассчитанных по ставке 9% годовых над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (пп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ).
*(2) С 1 января 2016 года значение ставки рефинансирования приравнено к значению ключевой ставки Банка России (указание Банка России от 11.12.2015 N 3894-У).
Материальная выгода физического лица при получении им займов
Во многих организациях практикуется выдача займов работникам или учредителям. Глава 23 Налогового кодекса предусматривает основания, при которых в налоговую базу физического лица включаются доходы в виде материальной выгоды, полученные от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами.
Правилам налогообложения НДФЛ материальной выгоды, а также изменениям в них посвящено интервью с экспертом — Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.
Каким образом у физического лица может возникнуть налогооблагаемый доход при получении займа (кредита)?
Договор займа считается заключенным с момента передачи денег заемщику (статья 807 Гражданского кодекса). Сами по себе суммы полученного и погашенного займа не создают доходов, расходов, учитываемых для целей налогообложения (пункт 1 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденного Президиумом Верховного суда 21.10.2015).
На сумму денежных средств, переданных по договору займа, со дня, следующего за днем передачи, и по день возврата включительно начисляются проценты в соответствии с размером, указанным в договоре. Но, если их размер не установлен, проценты начисляются по ключевой ставке Банка России, которая действует на день уплаты заемщиком суммы долга или его части (статья 809 Гражданского кодекса).
Однако иногда получение физическим лицом даже возмездного займа (кредита) может приводить к возникновению у него специального вида дохода — материальной выгоды.
Материальная выгода выражается в том, что заемщик пользуется заемными (кредитными) средствами бесплатно или за процент, размер которого меньше, чем предусмотрено НК РФ (пункт 2 статьи 212 НК РФ). Подобный способ регулирования, когда лицу в законодательном порядке фактически вменяется доход, является примером противодействия случаям избежания налогообложения.
Отметим, что в письме Минфина от 18.03.2016 № 03-04-06/15118 сказано о возникновении у физического лица дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование отсрочкой (рассрочкой) платежа. Но данная точка зрения представляется не очень обоснованной. Хотя отношения, возникающие в связи с отсрочкой (рассрочкой), и схожи с отношениями в связи с займом (кредитом), данного обстоятельства недостаточно для появления нового вида дохода, поскольку статья 212 НК РФ требует передачи физическому лицу денежных средств.
Есть ли материальная выгода у получателя займа — физического лица в том случае, если займодавец — другое физическое лицо, не являющееся предпринимателем?
Займодавцем по договору может являться как физическое, так и юридическое лицо. Но согласно НК РФ материальная выгода может возникать только при выдаче займа организацией или индивидуальным предпринимателем. Материальная выгода не возникает при получении займа:
— от физического лица, не являющегося предпринимателем;
— от физического лица, являющегося предпринимателем, но выдавшего займ вне рамок предпринимательской деятельности.
А если получатель займа индивидуальный предприниматель?
В том случае, если получателем займа является индивидуальный предприниматель, у него может появиться доход от экономии на процентах. Но этот доход нельзя рассматривать как доход от предпринимательской деятельности независимо от цели расходования займа. На это не влияет и режим налогообложения применяемый индивидуальным предпринимателем. Налогообложение полученного дохода в виде материальной выгоды будет производиться в соответствии с нормами главы 23 НК РФ.
Влияет ли на порядок налогообложения тот факт, что заемщик является иностранцем?
Гражданство физического лица на налогообложение не влияет, если иное не установлено международным договором.
Важен налоговый статус получателя займа и организации, выдавшей займ. Материальная выгода является объектом налогообложения для физических лиц – налоговых резидентов.
Когда займ выдан российской организацией, российским индивидуальным предпринимателем, то доход, возникший в результате экономии на процентах за пользование физическим лицом — нерезидентом заемными средствами, относится к доходам от источников в России и будет облагаться в России.
Выгода возникает во всех случаях предоставления займа по низким ставкам?
Налогообложение зависит не только от размера процентов, но и от того, на какие цели израсходован займ.
Освобождена от налогообложения материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, потраченными на приобретение жилья в Российской Федерации, включая земельные участки под жилье.
Освобождение материальной выгоды от налогообложения действует и в ситуации, когда:
— имущественный вычет еще не начал использоваться;
— имущественный вычет по приобретенному на заемные средства жилью полностью получен, а займ продолжает погашаться (письмо Минфина от 14.09.2010 № 03-04-06/6-212).
Воспользоваться освобождением у работодателя работник может, представив ему выданное налоговым органом уведомление о подтверждении права на имущественный налоговый вычет.. Форма уведомления утверждена приказом ФНС России от 14.01.2015 № ММВ-7-11/3@.
Можно получить освобождение материальной выгоды от налогообложения у налогового агента, не являющего работодателем?
Можно. Необходимо обратиться в налоговый орган за выдачей подтверждения права на получение имущественного налогового вычета. Рекомендуемая форма справки, предназначенная для налоговых агентов, не являющихся для физических лиц работодателями, приведена в письме ФНС от 15.01.2016 № БС-4-11/329@.
А если уведомление было получено после того, как с материальной выгоды за пользование заемными средствами исчислен и удержан НДФЛ?
У налогоплательщика образуется сумма излишне удержанного налога за предшествующий период пользования заемными средствами. Порядок зачета, возврата налога в такой ситуации нормами НК РФ четко не урегулирован. Статья 231 НК РФ предписывает налогоплательщику обращаться за возвратом излишне удержанного НДФЛ к налоговому агенту. Если исходить из статьи 78 НК РФ, срок обращения за зачетом (возвратом) суммы излишне уплаченного налога ограничен тремя годами.
Если договор займа заключен на несколько лет, подтверждение права на имущественный вычет для освобождения от налогообложения материальной выгоды нужно представлять каждый год?
Если организацией-займодавцем получено подтверждение наличия у работника права на имущественный налоговый вычет, то в последующих налоговых периодах представление нового подтверждения не требуется (письмо Минфина России от 21.09.2016 № 03-04-07/55231).
Что изменилось в порядке налогообложения доходов в виде материальной выгоды?
С 2018 года статья 212 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.11.2017 № 333-ФЗ предусматривает возникновение налогооблагаемой материальной выгоды от пользования заемными (кредитными) средствами в следующих случаях:
— взаимозависимость кредитора и должника;
— наличие трудовых отношений между кредитором и должником;
— предоставление займа в качестве материальной помощи (например, бывшим работникам);
— наличие у организации или индивидуального предпринимателя перед физлицом обязательства, в рамках которого предоставление ему займа является условием сделки, в том числе формой оплаты, в том числе вознаграждением.
Указанные случаи сформулированы настолько емко, что, в конечном счете, все сводится к тому, что материальная выгода не будет возникать в отношениях между банками или иными подобными организациями и заемщиком.
При этом материальная выгода появится, если заемщик является по отношению к банку его взаимозависимым лицом, работником или исполнителем по гражданскому правовому договору, даже если условия его кредита такие же как и для других лиц.
Основания для налогообложения устанавливаются на дату, когда доход в виде материальной выгоды признается полученным.
Как определяется налоговая база по материальной выгоде?
Налоговая база по материальной выгоде определяется в зависимости от валюты займа. Когда займ получен не в российских рублях, а в валюте любой другой страны, то налоговая база возникает, если имеется разница между суммой процентов за пользование заемными средствами, исчисленной по ставке 9 % в год, и суммой процентов, исчисленной согласно условиям договора.
Для займа, выраженного в рублях, налоговая база (сумма процентов) рассчитывается как разница между 2/3 ставки рефинансирования Центрального банка и процентной ставкой по договору, умноженная на непогашенную сумму займа.
Согласно Указанию Банка России от 11.12.2015 № 3894-У с 1 января 2016 года значение ставки рефинансирования приравнено к значению ключевой ставки Банка России, определенному на соответствующую дату. С 30 октября 2017 года ключевая ставка равна 8,25%. Значит, материальная выгода возникает, когда ставка по договору займа (кредита) меньше 5,5%.
А если физлицо получило беспроцентный займ?
При беспроцентном займе налоговая база будет равна произведению 2/3 ключевой ставки и суммы задолженности.
Если ключевая ставка ЦБ меняется?
В расчете налоговой базы используется ключевая ставка Банка России, установленная на дату получения дохода налогоплательщиком. Если ставка становится ниже или выше, то на новую дату получения дохода расчет производится исходя из новой процентной ставки.
Налоговая база за истекшие периоды не пересчитывается.
В ряде случаев физическому лицу может быть удобнее согласиться на перезаключение договора займа (кредита) по новым ставкам. Перезаключив договор до последнего числа месяца, налогоплательщик, начиная с месяца перезаключения договора, налог с материальной выгоды не уплачивает.
Следует учитывать, что ключевая ставка в настоящее время меняется достаточно динамично. Поэтому рекомендуется в договоре не указывать конкретную ставку по займу (кредиту), а обозначить ее как 2/3 ключевой ставки Центрального банка.
Какая дата признается датой возникновения дохода в виде материальной выгоды?
До 2016 года в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ датами получения дохода в виде материальной выгоды признавались даты уплаты процентов, в том числе даты их капитализации (даты включения процентов в сумму основного долга). При беспроцентном займе датами фактического получения дохода в виде материальной выгоды предлагалось считать даты возврата средств (письмо Минфина России от 04.02.2008 № 03-04-07-01/21).
С 2016 года датой получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах признается последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства (подпункт 7 пункта 1 статьи 223 НК РФ). Причем, в этих положениях речь идет о календарном дне, так как формулировка о дате возникновения дохода указывает на определенную календарную дату. А значит какое-либо дополнительное исчисление срока в значении пункта 6 статьи 6.1 НК РФ не требуется.
Как определяется налоговая база в том случае, если займ погашается в середине месяца?
Налоговая база по доходу в виде материальной выгоды определяется только за период пользования заемными (кредитными) средствами.
Долговое обязательство может прекратиться (исполнением, прощением долга и другими способами) не в последний день месяца.
Исходя из положений статей 212 и 223 НК РФ, определение налоговой базы по материальной выгоде внутри месяца не производится.
Таким образом, при частичном погашении основного долга в течение месяца налоговая база определяется только на последний день месяца исходя из непогашенной суммы долга на последний день месяца.
НК РФ не содержит правил расчета налоговой базы, если на момент фактического получения дохода (последний день месяца) долговое обязательство уже отсутствует. В том случае, если займ получен первого числа месяца и погашен в день, предшествующий последнему числу месяца, налоговая база не определяется. Однако из разъяснений Минфина России (например, письмо от 07.04.2016 № 03-04-06/19792) следует, что налоговая база должна определяться также за месяц погашения долгового обязательства.
Вместе с тем, в любом случае при полном погашении долгового обязательства в течение месяца дни, истекшие после полного погашения долгового обязательства, в расчете налоговой базы не участвуют.
Также отметим, что НК РФ не содержит правил расчета налоговой базы для месяца, в котором произошла уступка права требования по займу другому кредитору. В письме от 05.05.2017 № 03-04-06/28042 Минфин предписывает каждому кредитору определять налоговую базу в отношении материальной выгоды на последний день месяца пропорционально дням месяца, в течение которых они считались кредиторами.
Как должен исчисляться НДФЛ с материальной выгоды, если дата уплаты процентов, указанная в договоре, не совпадает с датой получения дохода налогоплательщиком, при возникновении просроченной задолженности по договору или в ситуации, когда договором предусмотрена уплата процентов в конце срока?
С 2016 года определение налоговой базы по доходам в виде материальной выгоды не зависит от сроков уплаты процентов по договору, в том числе наличия просрочки уплаты. Иными словами, при исчислении НДФЛ в отношении данного вида дохода применяется «метод начисления».
Указанный порядок действует независимо от даты заключения договора, а также предусмотренных договором или фактических сроков погашения процентов по займу (кредиту).
В ряде писем Минфина, в частности, от 12.07.2016 № 03-04-06/40905, в отношении периодов до 2016 года предложено определять материальную выгоду по старым правилам. По беспроцентному займу, полученному до 2016 года, следует определять материальную выгоду за соответствующие периоды до 2016 года на дату погашения задолженности. При этом переходные положения по долговым обязательствам, возникшим до 2016 года, в законодательстве отсутствуют.
Это означает, что первой датой получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами по договорам займа, в том числе по беспроцентным, выданным до 2016 года, было 31 января 2016 года, второй датой — 29 февраля 2016 года и так далее на последний день каждого месяца в течение всего срока пользования займом.
Заметим, для беспроцентных займов в редакции НК РФ до 2016 года правила налогообложения отсутствовали.
По какой налоговой ставке облагается доход от экономии на процентах?
Сумма экономии на процентах, полученная налоговым резидентом, облагается по ставке 35% (пункт 2 статьи 224 НК РФ). Это значит, если налогоплательщик не имеет права на получение имущественного налогового вычета, или такой вычет уже был ему предоставлен ранее в связи с приобретением иного объекта недвижимости, его доход, полученный в виде материальной выгоды, подлежит налогообложению по ставке 35%.
Ставка налога для налоговых нерезидентов составляет 30% (пункт 3 статьи 224 НК РФ).
Как удерживается налог?
Организация, выдавшая беспроцентный займ, или займ с льготными ставками, признается налоговым агентом. Поэтому она должна исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог с суммы материальной выгоды.
Материальная выгода рассчитывается на дату получения дохода налогоплательщиком. Исчисленная сумма НДФЛ удерживается непосредственно из доходов при их фактической выплате в денежной форме.
Исключением является ситуация, когда доход в виде материальной выгоды получает от банка лицо, не являющееся его работником.
В чем заключается особенность уплаты НДФЛ с материальной выгоды, возникающей при получении кредита в банке?
Банк не производит удержание и уплату исчисленной суммы НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование кредитными средствами, получаемого клиентами банка, не являющимися его работниками. Уплату НДФЛ с доходов в виде материальной выгоды, в том числе процентов по вкладам, клиенты-заемщики, не являющиеся работниками банка, производят по итогам налогового периода самостоятельно.
В какой срок должен быть удержан налог с материальной выгоды по займу?
В последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства, доход, из которого мог бы быть удержан НДФЛ с материальной выгоды, может не выплачиваться.
Поэтому исчисленная сумма налога с дохода в виде материальной выгоды должна быть удержана из первого дохода, выплаченного в денежной форме. Например, организация-работодатель может это сделать при выплате заработной платы, но в размере, не превышающем 50% суммы выплаты (пункт 4 статьи 226 НК РФ).
Налог перечисляется не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода. Если же в 2017 году денежные средства не будут выплачены, то налоговому агенту следует не позднее 1 марта 2018 года сообщить об исчисленной, но не удержанной сумме налога налогоплательщику и налоговому органу (пункт 5 статьи 226 НК РФ).
При таких обстоятельствах НДФЛ уплачивается физическим лицом не позднее 1 декабря 2018 года на основании направленного налоговым органом налогового уведомления (пункт 6 статьи 228 НК РФ).
Допустим, организация принимает решение изменить размер процентной ставки по договору за уже истекший период или простить работнику его задолженность по займу. Что будет с материальной выгодой?
Изменениями к договору можно прекратить начисление процентов по займу либо снизить процентную ставку. Стороны вправе распространить действие изменений и на предшествующий период. В результате таких изменений с заемщика снимается обязанность уплаты начисленных процентов. Условия соглашения, применяемые в отношении обязательств, существовавших до его подписания, носят характер прощения долга заемщику.
Материальной выгоды при снижении ставок за уже истекшие периоды не возникает. Ранее возникшая материальная выгода не пересчитывается.
По смыслу пункта 1 статьи 210 НК РФ списание долга может свидетельствовать о получении дохода, если обязательство по погашению долга действительно было у физического лица (пункт 8 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденного Президиумом Верховного Суда 21.10.2015).
С физического лица — заемщика снимается обязанность по возврату и появляется возможность распоряжаться денежными средствами по своему усмотрению. Таким образом возникает доход в размере суммы прощаемых процентов (прощаемой задолженности), подлежащий обложению по ставке 13%.
Возможна иная ситуация, когда кредитор предпринимает действия по взысканию задолженности в судебном порядке, заключает мировое соглашение, одним из условий которого является снижение размера задолженности в целях реального погашения долга должником, но в меньшем размере.
Но суммы задолженности физического лица, от уплаты которых он был освобожден в результате заключения мирового соглашения, утвержденного судом, от НДФЛ не освобождаются.
Какие налоговые последствия по НДФЛ наступают в том случае, если организация не предпринимает меры по взысканию долга, не возвращенного в срок?
Понятия «списание безнадежного долга» и «прощение долга» не являются равнозначными. В первом случае отсутствует намерение одарить физическое лицо.
Безнадежными долгами ( нереальными к взысканию) признаются те долги, по которым, в частности, истек установленный срок исковой давности.
После истечения срока исковой давности и списания задолженности с баланса как безнадежной, у физлица может возникнуть доход в сумме списанной задолженности.
Подпункт 5 пункта 1 статьи 223 НК РФ признавал датой фактического получения дохода день списания безнадежного долга с баланса организации.
Изменился ли порядок признания сумм списанной задолженности доходами физлица?
С учетом Федерального закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ дата определения дохода устанавливается подпунктом 5 пункта 1 статьи 223 НК РФ только для случая списания безнадежного долга с баланса организации, являющейся взаимозависимым лицом по отношению к физическому лицу – должнику.
Согласно пояснительной записке, внесенная поправка направлена на исключение налогообложения доходов физических лиц – заемщиков в виде сумм списанных с них безнадежных долгов. Такая идея могла бы быть реализована посредством дополнения пункта 5 статьи 208 НК РФ положениями о непризнании сумм задолженности физического лица, признанных безнадежными долгами, доходом такого физического лица.
Но законодатель внес изменения в статью, касающуюся определения даты возникновения дохода, что само по себе лишь условно может рассматриваться как освобождение от НДФЛ.
Следует обратить внимание, что порядок признания задолженности безнадежной в значении пункта 2 статьи 266 НК РФ предполагает наступление фактических обстоятельств, влекущих признание долга безнадежным, предполагающих, в том числе действия кредитора по взысканию задолженности. В этой связи признание сумм списанных безнадежных долгов доходом физического лица, в том числе физического лица, являющегося взаимозависимым с организацией — кредитором, не вполне обоснованно.
С другой стороны, законодатель стремился создать хоть какой-то барьер для безналоговой передачи имущества физлицу в рамках возмездного договора, задолженность по оплате которого признана безнадежной и списана.
Вместе с тем взаимозависимость на дату признания долга безнадежным может быть устранена как корпоративными действиями, так и, например, посредством уступки права требования.
Каковы последствия применения новой редакции подпункта 5 пункта 1 статьи 223 НК РФ о дате признания дохода?
Поправке придана обратная сила. Она вступила в действие с 1 января 2017 года. В этой связи наступают следующие последствия. Образуется факт излишнего удержания налога, если помимо списания задолженности, физлицу, не являющемуся взаимозависимым лицом с организацией, в 2017 году производилась выплата дохода в денежной форме, из которой была удержана соответствующая сумма НДФЛ.
По итогам 2017 года у налогового агента не возникает обязанность подачи в налоговый орган сведений о доходе не взаимозависимого с организацией физического лица, полученном в виде списания безнадежного долга.
При этом обратим внимание на сохранение специальной нормы пункта 62 статьи 217 НК РФ об освобождении от налогообложения доходов в виде суммы задолженности перед кредиторами, от исполнения требований по уплате которой гражданин освобождается в рамках проведения процедур, применяемых в отношении него в деле о банкротстве.
Прощение долга продолжает признаваться доходом, полученным физическим лицом в натуральной форме.
Отразится ли данное изменение на порядке обложения страховыми взносами?
Суммы по договору займа, а также суммы невозвращенного работником займа не относятся к объекту обложения страховыми взносами (пункт 1 статьи 420 НК РФ). Но если выдача займов физическим лицам, состоящим с плательщиком страховых взносов в трудовых или гражданско- правовых отношениях, с последующим прощением долга носит систематический характер, то в ходе налоговых проверок соответствующие суммы могут быть переквалифицированы. На это обращено внимание в письме ФНС России от 26.04.2017 № БС-4-11/8019.
Должен ли исчисляться НДФЛ с материальной выгоды в случае признания задолженности физического лица по договору займа (кредита) безнадежной и списанной с баланса, если впоследствии задолженность с заемщика будет взыскана?
Долговое обязательство может прекратиться исполнением, зачетом, прощением долга и другими способами, предусмотренными законодательством (глава 26 ГК РФ).
После списания в установленном порядке безнадежного долга физического лица с баланса организации доход в виде материальной выгоды не определяется.
Если впоследствии задолженность будет взыскана с заемщика или уплачена им добровольно, налоговый агент должен в соответствии с пунктом 1 статьи 231 НК РФ сообщить физическому лицу о факте излишнего удержания и представить в налоговый орган уточненные сведения по форме 2-НДФЛ.
Кстати, если исходить из того, что после списания задолженности пользование денежными средствами прекращается, то последующая оплата задолженности заемщиком не приводит к возникновению материальной выгоды за период с даты списания по день взыскания.