Превращение товара в ОС
Марина Балахонцева
Дополнительный выпуск «Практическая бухгалтерия».
Подготовлен специально для журнала «Расчёт»
при участии экспертов журнала «Практическая бухгалтерия»
Недавно приобретенный для продажи товар может пригодиться фирме в ее деятельности. Правда, при этом имущество поменяет статус на «основное средство», и порядок его учета придется скорректировать. О том, как превратить товар в ОС, рассказала Марина Балахонцева, аудитор аудиторско-консалтинговой группы «ИНТЕК».
Как звать тебя, актив?
Порой компаниям требуется использовать для собственных нужд приобретенные для последующей перепродажи активы. Организация вправе учесть актив в составе основных средств (далее ОС), только если одновременно выполняются условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Одно из них таково: фирма не должна планировать последующую перепродажу купленного объекта. В свою очередь товары являются частью материально-производственных запасов (далее МПЗ), которые приобретены или получены от третьих лиц и предназначены для продажи (п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»). Таким образом, квалифицировать актив в качестве объекта ОС или товара можно в зависимости от того, намерена ли организация на дату оприходования объекта впоследствии его перепродавать.
Бумажная «оправа»
Для учета товаров согласно Плану счетов предназначен счет 41 «Товары». При поступлении такие активы отражаются по дебету счета 41 с корреспонденцией счетов учета расчетов, поскольку в тот момент еще нет информации о том, что фирма будет использовать эти объекты для собственных нужд.
Допустим, руководство фирмы приняло решение применить имущество, ранее учтенное на счете 41, в деятельности организации. Значит, актив придется переквалифицировать в соответствии с целью использования. Здесь порядок учета зависит от положений учетной политики компании. Поскольку объект уже не предназначен для перепродажи, то он отвечает условиям п. 4 ПБУ 6/01 и может быть учтен в составе ОС, либо в составе МПЗ (в зависимости от выбранного метода учета малоценных активов).
На основании решения руководителя (приказ, распоряжение) следует оформить документ, подтверждающий факт перевода актива из состава товаров в состав ОС. Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Так как унифицированной формы для отражения рассматриваемых операций не предусмотрено, фирме придется самостоятельно ее разработать в соответствии с требованиями ст. 9 Закона № 129-ФЗ и закрепить это в учетной политике.
Учет операции «миграция»
После того как все формальности соблюдены, нужно отразить по дебету счета 08 и кредиту счета 41 перевод актива из состава товаров в группу ОС. Затем на счете 08 формируют первоначальную стоимость и переводят объект на счет 01. Данная величина определяется исходя из суммы фактических затрат на его приобретение. B нашем cлyчae oнa бyдeт paвнa eгo cтoимocти, которая была уплачена пpoдaвцy и учтена нa cчeтe 41 (п. 7, 8 ПБУ 6/01). Дaлee cтoимocть ОС cпиcывaeтcя нa зaтpaты чepeз нaчиcлeниe aмopтизaции в тeчeниe вceгo cpoкa пoлeзнoгo иcпoльзoвaния.
Типовой схемой корреспонденция счета 41 и счета 08 не предусмотрена в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н. В таком случае предприятия могут дополнять перечень операций самостоятельно. Разработанную схему корреспонденции следует закрепить в учетной политике. Этого требует п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н.
Минфин РФ считает, что переводить внеоборотные активы в оборотные, то есть прекратить использовать ОС и реализовать его, нельзя (письмо Минфина от 19 декабря 2006 г. № 07-05-06/302). Финансисты указали, что объект классифицируется первоначально в момент оприходования, поэтому объекты ОС, которые относятся к внеоборотным, не могут отражаться в бухгалтерской отчетности в составе оборотных активов.
Два шаблона для вычета
При переводе объекта из товаров в состав ОС очень интересная ситуация складывается с вычетом по НДС. Так, НК РФ разрешает применить вычет по налогу при покупке основных средств только после того, как они приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ). Но что значит поставить ОС на учет для целей применения вычета? Оприходовать его на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» или же перевести на счет 01 «Основные средства»?
Одни эксперты, в том числе и налоговые инспекторы, считают, что под принятием к учету основного средства подразумевается ввод его в эксплуатацию. По их мнению, речь в п. 1 ст. 172 НК РФ идет о принятии актива в состав ОС, а не просто о постановке его на учет. Таким образом, НДС можно поставить к вычету только после того, как в бухгалтерском учете будет сделана следующая проводка:
Дебет 01 Кредит 08 — основное средство введено в эксплуатацию.
Эта позиция основана на инструкции по применению Плана счетов, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н. В ней сказано, что «основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01». Из этого делается вывод, что пока актив не попал на данный счет, он не считается основным средством.
Плюс к этому специалисты ссылаются еще и на ПБУ 6/01 «Учет основных средств». П. 4 этого документа гласит, что «при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств» необходимо, чтобы они уже применялись в производственной деятельности или требовались для управленческих нужд организации. Естественно, использоваться они могут только после ввода в эксплуатацию, что отражается записью по дебету счета 01 и кредиту счета 08.
Вторая позиция экспертов основана на том, что под принятием на учет понимается оприходование объекта независимо от наименования счета (постановление ФАС Московского округа от 22 июля 2002 г. по делу № КА-А40/5624-02). Дело в том, что бухучет — это упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации, в том числе об имуществе компании (статья 1 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Не введенное в эксплуатацию ОС уже является имуществом и числится на балансе фирмы. Кроме того, счет 08 — это счет бухучета. То есть нельзя сказать, что актив не принят к учету, если он числится на счете 08. Да, основным средством он еще не считается, но приобретен он в качестве ОС (а не того же товара для перепродажи) и принят на учет. Верность этой позиции подтверждает и многочисленная судебная практика.
Итак, если следовать первой позиции, то НДС, принятый к вычету в периоде приобретения товара, следует восстановить к уплате в бюджет в периоде его перевода в состав ОС, и вновь включить в вычеты в периоде отражения проводки Дебет 01 Кредит 08. Если это произойдет в одном периоде, то восстанавливать данный налог не имеет смысла, т. к. налоговых рисков нет.
Если же следовать позиции судов, то организация может не восстанавливать НДС в любом случае, т.к. изначально он был принят к вычету по приобретенному товару, а в дальнейшем объект был отражен на счете 08, т. е. поставлен на учет.
Возможно ли перевести основные средства с остаточной стоимостью менее 40 тыс. руб. в состав МПЗ?
Организация осуществляет производственную деятельность. В эксплуатации имеются основные средства, введенные очень давно, самортизированные, стоимостью (первоначальной) менее 40 000 руб. Имеет ли право организация перевести данные основные средства из категории основных средств в категорию материально-производственных запасов?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Мы не находим обоснования для осуществления операции по переводу внеоборотных активов в оборотные.
Обоснование позиции:
Оприходование имущества в качестве актива осуществляется по правилам, установленным соответствующими нормативными документами в области бухгалтерского учёта.
В силу п. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных настоящим Федеральным законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Центральным банком Российской Федерации до дня вступления в силу настоящего Федерального закона*(1).
В бухгалтерском учете организации текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно (п. 11 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). При этом распределение имущества, приобретаемого в собственность юридического лица, на виды (внеоборотные и оборотные активы (п. 20 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», приложения N 1 и N 4 к Приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н)) в зависимости от степени оборачиваемости хозяйственных средств реализовано в нормах действующего законодательства путём установления разных правила бухгалтерского учёта для каждого вида активов.
Актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве ОС, если одновременно выполняются условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01, п. 2 Методических указаний N 91н. Стоимостного критерия для отнесения имущества к объектам ОС в бухгалтерском учете нет.
В свою очередь, порядок бухгалтерского учета МПЗ регулируется нормами ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.
Таким образом, порядок учёта активов зависит от того, в каком порядке организация примет решение их изначально учитывать.
То есть единожды принимаемый порядок учёта активов в дальнейшем не пересматривается, что означает ограничение в возможности принятия нового решения, позволяющего перевести активы организации из одного вида в другой.
Это подтверждается и отсутствием в законодательстве норм, позволяющих осуществлять такой перевод.
Нами не обнаружено примеров из хозяйственной практики в отношении перевода активов из внеоборотных в оборотные.
Контролирующие органы также не поддерживают перевод активов из одного вида в другой. Ранее это косвенно подтверждалось письмами Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/173, от 04.10.2010 N 03-03-06/1/624, от 02.04.2009 N 03-03-06/2/74, от 15.01.2009 N 03-03-06/1/16, от 26.11.2008 N 03-03-06/1/651, от 19.12.2007 N 03-03-06/1/879, арбитражной практикой (постановление АС Дальневосточного округа от 09.09.2015 N Ф03-3437/15). Из этих документов следовало, что расходы на модернизацию ОС первоначальной стоимостью менее «пороговой», стоимость которых списана для целей налогообложения единовременно в составе материальных расходов, также подлежат включению в состав текущих расходов налогового (отчетного) периода, несмотря на то, что их размер может превышать «пороговое» значение*(2).
В частности, Планом счетов и Инструкцией не предусмотрено списание первоначальной стоимости ОС со счета 01 иначе, чем в результате выбытия объекта ОС.
Так, информация о движении ОС, связанном со списанием первоначальной стоимости объекта с кредита счета 01, переносится в дебет счета 01, субсчет «Выбытие основных средств», с последующим отнесением остаточной стоимости с кредита этого счёта в дебет счёта 91, субсчёт «Прочие расходы».
При этом случаи выбытия ОС перечислены в абзаце втором п. 29 ПБУ 6/01:
прекращение использования вследствие морального или физического износа;
ликвидация при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;
передача в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд;
передача по договору мены, дарения;
внесение в счет вклада по договору о совместной деятельности;
выявление недостачи и порчи активов при их инвентаризации;
частичная ликвидация при выполнении работ по реконструкции;
Аналогичные случаи выбытия перечислены в п. 76 Методических указаний.
На наш взгляд, под иными случаями подразумеваются именно иные случаи выбытия, а не иные случаи вообще. Так, общим во всех перечисленных случаях является физическое отсутствие объекта ОС сейчас или предполагаемая хозяйственная операция, в результате которой объекты будут отсутствовать, и организация в результате отсутствия объекта потеряет контроль над активом, что не соответствует обстоятельствам, отражённым в вопросе.
Согласно п. 76 Методических указаний 91н (смотрите также письмо Минфина России от 16.04.2004 N 04-05-06/43) выбытие объекта ОС возможно в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в п. 2 Методических указаний*(3).
С учётом изложенного мы не находим обоснования для осуществления операции по переводу внеоборотных активов в оборотные.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег
Ответ прошел контроль качества
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
*(1) При этом до утверждения федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, уполномоченный федеральный орган исполнительной власти и Центральный банк Российской Федерации вправе вносить изменения, обусловленные изменением законодательства Российской Федерации, в правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные ими до дня вступления в силу настоящего Федерального закона (предложение второе п. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ).
*(2) Правда, позже Минфин России скорректировал свою позицию (письмо от 07.02.2017 N 03-03-06/1/7342): если первоначальная стоимость имущества после проведения реконструкции превысит 100 000 рублей, такое имущество следует отнести к амортизируемому и учитывать его стоимость в составе расходов путем начисления амортизации.
*(3) Норма п. 82 Методических указаний N 91н позволяет не относить к случаям выбытия перемещение объекта ОС между структурными подразделениями организации.
как перевести имущество из ОС в материалы?
1. Сначала нужно ликвидировать ОС (если оно реально перестает существовать как ОС.
Д02-К01 списана начисленная амортизация
Д91-К01 списана остаточная стоимость
Вот тут по вашему вопросу, почитайте
Тематический выпуск: Основные средства: бухгалтерский и налоговый учет в 2006 году
(«Экономико-правовой бюллетень», 2006, N 5)
Обратите внимание! До 1 января 2006 г. при дальнейшем использовании указанных материалов в своей деятельности (либо при их продаже) организация не могла учесть их стоимость в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Именно такую позицию занимали налоговые органы (см. Письма МНС России от 29.04.2004 N 02-5-10/33 и Минфина России от 20.06.2005 N 03-03-04/1/7), аргументируя ее тем, что стоимость материалов, учитываемая в составе расходов, формируется исходя из суммы фактических затрат на их приобретение. Поскольку в данном случае никаких затрат у организации нет, то и стоимости материалов для целей включения ее в расходы при налогообложении прибыли тоже нет.
С 1 января 2006 г. ситуация изменилась. В ст. 254 НК РФ появилось правило оценки материально-производственных запасов, выявленных при ликвидации объектов основных средств. В соответствии с изменениями, внесенными в гл. 25 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, стоимостью таких материальных ценностей признается исчисленная при их оприходовании сумма налога на прибыль (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ). То есть в расходы можно включить 24% от суммы дохода, признанного в связи с оприходованием этих ценностей.
Обратите внимание! Если списывается объект, у которого остаточная стоимость не равна нулю, то, по мнению налоговых органов, организации следует восстановить принятую ранее к вычету часть «входного» НДС, приходящуюся на остаточную стоимость списанного объекта, и заплатить эту сумму в бюджет.
«Российский налоговый курьер», 2006, N 4
ЛИКВИДАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ: НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
Использовать в дальнейшем объект основных средств экономически не выгодно, а продать его не представляется возможным. Как быть? Руководство компании вправе принять решение о ликвидации такого объекта. Об отражении в налоговом и бухгалтерском учете операций по ликвидации основных средств и пойдет речь в статье.
Списание объекта основных средств
Организация может самостоятельно разработать календарный план-график демонтажных работ, заказ-наряд на передачу объекта в демонтаж, журнал регистрации демонтажа, ремонта и замены оборудования, а также привлечь независимых экспертов для оценки технического состояния объекта перед ликвидацией и материальных ценностей, оставшихся после ликвидации.
Учет расходов на ликвидацию основных средств
Таблица. Унифицированные формы, заполняемые при списании
основных средств
——————T————-T———————————¬
¦ Форма ¦ Каким ¦ Порядок ¦
¦ ¦ документом ¦ оформления ¦
¦ ¦ утверждена ¦ ¦
+—————-+————-+———————————+
¦N ОС-4 ¦Постановление¦Применяется при списании всех ¦
¦»Акт о списании ¦Госкомстата ¦объектов основных средств, ¦
¦объекта основных¦России ¦за исключением транспортных ¦
¦средств» ¦от 21.01.2003¦средств и групп основных средств.¦
¦ ¦N 7 ¦Акт составляется в двух ¦
¦ ¦ ¦экземплярах и подписывается ¦
¦ ¦ ¦председателем и членами комиссии,¦
¦ ¦ ¦назначенной руководителем ¦
¦ ¦ ¦предприятия. Раздел 3, в котором ¦
¦ ¦ ¦содержится информация о затратах,¦
¦ ¦ ¦связанных со списанием объекта ¦
¦ ¦ ¦основных средств, и о поступлении¦
¦ ¦ ¦материальных ценностей от их ¦
¦ ¦ ¦списания, подписывает главный ¦
¦ ¦ ¦бухгалтер. Акт утверждается ¦
¦ ¦ ¦руководителем ¦
¦ ¦ ¦организации. ¦
¦ ¦ ¦Первый экземпляр акта ¦
¦ ¦ ¦передается в бухгалтерию. На его ¦
¦ ¦ ¦основании в бухгалтерском учете ¦
¦ ¦ ¦отражаются списание объекта, ¦
¦ ¦ ¦затраты на его демонтаж ¦
¦ ¦ ¦и оприходование ¦
¦ ¦ ¦материальных ценностей, ¦
¦ ¦ ¦полученных при ликвидации. ¦
¦ ¦ ¦Второй экземпляр остается ¦
¦ ¦ ¦у материально ответственного ¦
¦ ¦ ¦лица и является основанием ¦
¦ ¦ ¦для сдачи на склад и реализации ¦
¦ ¦ ¦материальных ценностей ¦
¦ ¦ ¦и металлолома, полученных при ¦
¦ ¦ ¦ликвидации основного средства. ¦
¦ ¦ ¦Акт подписывается после ¦
¦ ¦ ¦завершения процедуры ликвидации ¦
¦ ¦ ¦объекта основных средств ¦
+—————-+————-+———————————+
¦N ОС-4б ¦ ¦Используется при списании групп ¦
¦»Акт о списании ¦ ¦объектов основных средств (кроме ¦
¦групп объектов ¦ ¦автотранспортных средств). ¦
¦основных ¦ ¦Порядок оформления тот же ¦
¦средств» ¦ ¦ ¦
+—————-+————-+———————————+
¦N ОС-4а ¦ ¦Применяется при списании ¦
¦»Акт о списании ¦ ¦транспортного средства. Помимо ¦
¦автотранспортных¦ ¦акта оформляется документ, ¦
¦средств» ¦ ¦подтверждающий снятие ¦
¦ ¦ ¦транспортного средства с учета ¦
¦ ¦ ¦в ГИБДД. Порядок оформления ¦
¦ ¦ ¦аналогичен порядку, ¦
¦ ¦ ¦предусмотренному для формы N ОС-4¦
+—————-+————-+———————————+
¦N М-35 ¦Постановление¦Используется при оприходовании ¦
¦»Акт об ¦Госкомстата ¦материальных ценностей, ¦
¦оприходовании ¦России ¦полученных в результате демонтажа¦
¦материальных ¦от 30.10.1997¦ликвидированных объектов основных¦
¦ценностей, ¦N 71а ¦средств, как при подрядном ¦
¦полученных при ¦ ¦способе демонтажа, так и при ¦
¦разборке и ¦ ¦демонтаже, произведенном ¦
¦демонтаже зданий¦ ¦собственными силами. Во втором ¦
¦и сооружений» ¦ ¦случае вместо подрядчика документ¦
¦ ¦ ¦подписывает руководитель ¦
¦ ¦ ¦подразделения, выполнившего ¦
¦ ¦ ¦демонтажные работы ¦
+—————-+————-+———————————+
¦N КС-2 ¦Постановление¦Применяется при приемке-передаче ¦
¦»Акт о приемке ¦Госкомстата ¦работ по демонтажу основных ¦
¦выполненных ¦России ¦средств, выполненному подрядным ¦
¦работ» ¦от 11.11.1999¦способом. В акте указывается ¦
¦ ¦N 100 ¦период проведения работ ¦
L—————-+————-+———————————-
Расходы на демонтаж, выполненный сторонней организацией, признаются в налоговом учете на дату подписания акта приемки-передачи работ по демонтажу. Расходы в виде недоамортизированной стоимости ликвидируемого имущества учитываются на дату подписания акта о списании объекта основных средств.
В бухгалтерском учете при списании стоимости ликвидируемого объекта и начисленной по нему амортизации к счету 01 «Основные средства» обычно открывают субсчет «Выбытие основных средств». На нем формируется остаточная стоимость ликвидируемого объекта. По окончании процедуры ликвидации остаточную стоимость основного средства учитывают в составе операционных расходов. В операционные расходы списывают затраты, связанные с ликвидацией объекта, например расходы по демонтажу. Такие расходы могут предварительно накапливаться на счете 23 «Вспомогательные производства». Организация, которая осуществляет демонтаж основных средств хозяйственным способом, в расходы на демонтаж включает заработную плату персонала, выполняющего подобные работы, и начисленные на нее суммы ЕСН и страховых взносов в Пенсионный фонд.
Как и в налоговом учете, амортизация объекта в бухгалтерском учете прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания данного объекта. Об этом говорится в п. 22 ПБУ 6/01.
Обратите внимание! Уплата НДС при демонтаже основных средств
Стоимость работ по ликвидации оборудования может включаться в общую сумму капитальных вложений, если эти работы связаны с подготовкой территории для капитального строительства, реконструкции или модернизации действующего производства и их стоимость предусмотрена в общей смете расходов на реконструкцию. В этом случае с 1 января 2006 г. сумма НДС по расходам на демонтаж принимается к вычету в общеустановленном порядке (согласно поправкам, внесенным Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ).
Если ликвидация основного средства не связана с капстроительством или модернизацией производства, организация не вправе принять к вычету НДС по услугам подрядчика, выполнявшего демонтаж. Сумма НДС, предъявленная подрядной организацией, будет включена в состав внереализационных расходов.
Нужно ли восстанавливать НДС с недоамортизированной части первоначальной стоимости ликвидируемого объекта основных средств? По этому вопросу существует несколько точек зрения. Позиция налоговых органов такова. НДС, уплаченный при приобретении основного средства и принятый к вычету, следует восстановить в случае ликвидации объекта до истечения срока его амортизации. Это следует из пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ. В нем сказано, что вычетам подлежат только те суммы налога, которые уплачены при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для облагаемых НДС операций. Поскольку при ликвидации объект основных средств не будет участвовать в таких операциях, НДС необходимо восстановить пропорционально недоамортизированной части первоначальной стоимости объекта. Налог восстанавливается на дату подписания акта о списании объекта основных средств. В том же периоде организация должна уплатить восстановленный НДС в бюджет.
Учет доходов при ликвидации основных средств
В налоговом учете в состав внереализационных доходов включается стоимость материалов и иного имущества, полученных в результате демонтажа или разборки при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств. На это указано в п. 13 ст. 250 НК РФ. Доход признается на дату составления акта о списании объекта основных средств или акта об оприходовании деталей и запчастей, пригодных к использованию.
Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 Налогового кодекса (то есть исходя из рыночной цены). Так сказано в п. 5 ст. 274 НК РФ.
В бухгалтерском учете при ликвидации объекта основных средств у организации могут появиться и операционные доходы. Это стоимость пригодных к использованию материалов и запчастей, полученных в результате разборки объекта основных средств. Как и в налоговом учете, такие материальные ценности принимаются к бухгалтерскому учету исходя из их текущей рыночной стоимости. Источниками информации о рыночной стоимости могут служить официальные органы и специализированные организации.
Рассмотрим пример.
Использование и продажа материалов, полученных
после демонтажа
Материалы, полученные в результате ликвидации объекта основных средств, организация может использовать в собственном производстве либо реализовать на сторону.
Отпуск в производство
Вправе ли организация признать в налоговом учете расходы в виде стоимости материалов, полученных при демонтаже основного средства и затем отпущенных в производство? До 1 января 2006 г. организация не могла уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на стоимость материалов, полученных в результате ликвидации. Дело в том, что расходами в целях налогообложения признаются только фактически осуществленные затраты. А реальных расходов на приобретение этих материалов у организации не было.
Однако Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ внес принципиальные изменения в порядок отражения таких расходов, изложенный в п. 2 ст. 254 НК РФ. С 1 января 2006 г. имущество, полученное в результате демонтажа или разборки при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, признается материально-производственными запасами, включаемыми в материальные расходы. Их стоимость определяется как сумма налога, исчисленная с внереализационных доходов, предусмотренных п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ.
Поясним сказанное на примере.
Частичная ликвидация объекта основных средств
Стоимость объекта уменьшается в случае ликвидации части этого объекта без проведения работ по ее восстановлению. Порядок определения стоимости ликвидируемой части, на которую должна быть уменьшена стоимость объекта, законодательством не установлен. Поэтому организация вправе предусмотреть этот порядок в учетной политике и разработать алгоритм расчета остаточной стоимости ликвидируемой части объекта либо привлечь независимого оценщика.
Расходы на частичную ликвидацию отражаются в бухгалтерском учете на счете 91 «Прочие доходы и расходы» и признаются в составе операционных расходов в том же порядке, что и при полной ликвидации объекта.
В соответствии с п. 76 Методических указаний выбытие объекта основных средств может иметь место в том числе в случае частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции. Скорее всего в Методических указаниях речь идет о ликвидации части комплекса конструктивно сочлененных предметов, каждый из которых имеет разный срок полезного использования и поэтому учитывается как самостоятельный инвентарный объект основных средств. В такой ситуации согласно Методическим указаниям списывается вся стоимость выбывающей части.
В Налоговом кодексе нет нормы, которая прямо предусматривала бы признание расходов на частичную ликвидацию. Однако с экономической точки зрения принципиальной разницы между расходами на ликвидацию всего объекта и расходами на ликвидацию его части нет. Поэтому такие затраты учитываются для целей налогообложения в порядке, установленном пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.
М.С.Кузнецова
Эксперт журнала
«Российский налоговый курьер»
Подписано в печать
31.01.2006